|
|||||||||||||||||
|
|||||||||||||||||
Статьи по МСФО - назначение, цели, применение31.10.2012 МСФО (IFRS) 9: ветер перемен К. В. Ифтодий, ООО «Моор Стивенс», директор по аудиту,
Журнал "МСФО и МСА в кредитной организации" № 3/2012 Классификация финансовых активов МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» выделяет два класса финансовых активов: оцениваемые по амортизированной стоимости и оцениваемые по справедливой стоимости. Классификация проводится на основе бизнес-модели управления финансовыми активами и контрактных характеристик денежных потоков от них. Финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости, если выполняются два условия: — актив находится в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения контрактных денежных потоков; — денежные потоки, связанные с ним, являются единичными платежами по основной сумме займа и процентам, а контрактные условия по ним возникли в определенные даты. Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости, если только он уже не был оценен по амортизированной стоимости. Отражение изменений справедливой стоимости активов через прибыль или убыток При первичном признании организация может оценивать финансовый актив по справедливой стоимости, отражая ее изменение через прибыль или убыток, если такой порядок учета исключает или значительно снижает вероятность признания несостоятельности (иногда упоминаемой как «бухгалтерское несоответствие»), которая могла бы возникнуть при их учете другими методами. Рассмотрим ситуации, когда это условие может быть выполнено. — Банк имеет обязательства по договорам страхования и финансовые активы, имеющие к ним отношение. Согласно п. 24 МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» они оцениваются на основе текущей информации, то есть с учетом изменений текущих рыночных процентных ставок. В противном случае они были бы оценены по амортизированной стоимости. — Организация имеет такие финансовые активы и (или) обязательства, которые компенсируют риски друг друга. Например, их справедливая стоимость зеркально меняется при изменении рыночной процентной ставки. Однако только некоторые из инструментов будут оцениваться по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в прибыли или убытке (например, деривативы или инструменты, предназначенные для торговли), и только если хеджирование будет признано эффективным. Например, банк выпускает евробонды на сумму 1 млн евро и одновременно заключает форвардную сделку на продажу аналогичной суммы с фиксированной датой получения валюты обратно по фиксированному курсу. В данном случае деривативный инструмент (форвардная сделка) будет отражен в прибылях и убытках. Выпущенные евробонды чаще всего отражаются по амортизированной стоимости, хотя у банка есть возможность отразить их по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том случае если руководство посчитает такой способ учета более целесообразным. — Банк имеет финансовые активы и (или) финансовые обязательства, которые взаимно минимизируют потери от изменения процентной ставки. Рост стоимости одного объекта учета всегда сопровождается падением стоимости другого. Однако банк не может использовать порядок учета, принятый для операций хеджирования, поскольку ни один из инструментов не является деривативом. В таких ситуациях возникает значительное несоответствие в признании прибыли и убытка. Например, банк финансировал определенную группу ссуд путем выпуска биржевых облигаций. Изменения справедливой стоимости данных финансовых инструментов взаимно компенсируют друг друга. Если банк регулярно покупает и продает облигации, но реже, чем обычно, покупает и продает кредиты, учет как кредитов, так и облигаций по справедливой стоимости с отражением ее изменений через прибыль или убыток устранит несоответствие в сроках признания финансовых результатов, которые могут возникнуть при оценке по амортизированной стоимости. Классификация финансовых обязательств Компании должны классифицировать все финансовые обязательства по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки за исключением: — финансовых обязательств, признанных по справедливой стоимости с отражением ее изменений через прибыль или убытки. Такие обязательства, включая производные финансовые инструменты, должны впоследствии оцениваться по справедливой стоимости; — финансовых обязательств, которые возникают в том случае, когда передача финансового актива не требует прекращения его признания или при применении подхода продолжающего участия, описанного в п. 3.2.15–3.2.17 МСФО (IFRS) 91; — финансовых гарантий. После первоначального признания эмитент гарантии впоследствии оценивает ее по наибольшей из сумм, определенных в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», и первоначально отраженной суммы за вычетом, когда это применимо, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка»; — обязательств по предоставлению кредита с процентной ставкой не ниже рыночной. После первоначального признания эмитент такого обязательства в дальнейшем оценивает его по наибольшей из двух сумм — суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально отраженной суммы, за вычетом, когда это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18. Отражение изменения справедливой стоимости обязательств через прибыль или убыток При первичном признании кредитная организация может оценить финансовое обязательство по справедливой стоимости с отражением ее изменения через прибыль или убыток, если это разрешено стандартами или способствует получению более релевантной информации, так как исключает или значительно снижает вероятность признания несостоятельности (иногда упоминаемого как «бухгалтерское несоответствие»), которая могла бы возникнуть при учете другими методами. Группа финансовых обязательств или финансовых активов и обязательств оценивается по справедливой стоимости в соответствии с политикой риск-менеджмента или инвестиционной стратегией, и информация о группе предоставляется на этой основе ключевому управленческому персоналу (как определено в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие связанных сторон»). При совершении новой операции в момент ее признания комитет банка по риск-менеджменту может решить, что ее отражение оптимально провести по справедливой стоимости с учетом изменений через прибыль или убыток. Впоследствии при совершении подобных операций комитет может устанавливать порядок отражения каждой из них в зависимости от условий рынка. Например, банк может один выпуск облигаций федерального займа отражать по амортизированной стоимости, так как намеревается удерживать его до погашения, а приобретая другой выпуск, принять решение отражать приобретенные облигации по справедливой стоимости с учетом изменений через прибыль или убыток. Стандарт разрешает выделять определенный вид обязательств, отражаемый по справедливой стоимости с учетом ее изменений через прибыль или убыток, если в результате уменьшается или полностью устраняется бухгалтерское несоответствие (п. 4.2.2 МСФО (IFRS) 9). Пример 1 На балансе банка учитываются схожие финансовые обязательства общей стоимостью 100 000 руб. и схожие финансовые активы, сумма которых равна 50 000 руб. Они оцениваются на разной основе. Банк может существенно уменьшить бухгалтерское несоответствие, если будет отражать изменение стоимости всех финансовых активов и части финансовых обязательств через прибыль или убыток. Однако, учитывая, что выбор вида оценки может быть применен только к целой категории финансовых инструментов, кредитная организация в данном случае должна будет выделить определенную категорию финансовых обязательств, а не только конкретные объекты учета. Банк также не может выбрать лишь один компонент финансовых обязательств (например, изменения, относящиеся к одному риску) или пропорционально долю определенной категории финансовых инструментов. Первоначальная оценка При первоначальном признании банк оценивает финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс или минус затраты по сделке, которые непосредственно относятся к его приобретению или выпуску. В случае если финансовый актив или обязательство не оценены по справедливой стоимости, ее изменения отражаются через прибыль или убыток. То есть, даже если впоследствии активы или обязательства оцениваются по амортизированной стоимости, первоначально они должны признаваться по справедливой стоимости на дату сделки. Пример 2 В начале отчетного периода банк выдал кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на два года на рыночных условиях — по ставке 12% годовых. Сумма 1 000 000 руб. является справедливой стоимостью кредита на дату совершения сделки и соответственно в учете будет оформлена следующая проводка: Дт Кредиты выданные — на сумму 1 000 000 руб.
Если ставка процента по кредиту ниже рыночной, например 8% годовых, то справедливая стоимость кредита будет ниже его номинальной величины, что будет отражено проводкой: Дт Кредиты выданные — на сумму 920 000 руб.
Далее банк будет постепенно списывать упущенную выгоду, уменьшая доходы по процентам от данного кредита. При первоначальном признании банк может принять безоговорочное решение о представлении в прочем совокупном доходе изменений справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенные для торговли. Если кредитная организация делает такой выбор, то в момент, когда в будущем в соответствии с МСФО (IAS) 18 у нее появится право на признание дивидендов, она отразит их в составе прибыли или убытка. Пример 3 При открытии депозита на сумму 1 000 000 руб. эта сумма и будет справедливой стоимостью на дату совершения операции. Соответственно будет выполнена проводка: Дт Денежные средства — на сумму 1 000 000 руб.
Последующая оценка После первоначального признания банк оценивает финансовый актив по справедливой или амортизированной стоимости. Организация обязана применять правила обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39. Правила эти такие: — Кредиты отражаются по амортизированной стоимости, включающей капитализированные затраты по сделке, за вычетом резервов на возможное снижение стоимости. Амортизированная стоимость является остаточной величиной после учета амортизации премий или дисконтов к первоначальной справедливой стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. — Кредит или кредитный портфель признается обесценившимся с отражением убытков от обесценения только в случае появления объективных причин обесценения как результата одного или нескольких событий, произошедших после первоначального признания активов («убыточные события»), влияющих на ожидаемые будущие денежные потоки по данному кредиту или портфелю, когда этот убыток может быть достоверно определен. — Решение о наличии объективных факторов обесценения принимается отдельно для индивидуально существенных кредитов и отдельно либо в совокупности — для кредитов, не обладающих индивидуальной существенностью. Если на обесценение отдельно рассмотренного кредита независимо от существенности объективно ничего не указывает, он включается в группу с аналогичными характеристиками кредитного риска и далее рассматривается с точки зрения обесценения как часть группы финансовых активов. — Сумма обесценения рассчитывается как разница между балансовой стоимостью кредита и приведенной стоимостью ожидаемых денежных потоков (кроме будущих кредитных потерь, еще не проявившихся), дисконтированной по первоначальной эффективной процентной ставке. Совокупность резервов, сформированных в течение года, отражается в составе прочего совокупного дохода. — Кредиты и авансы, которые не могут быть взысканы, списываются за счет резерва после того, как все необходимые юридические процедуры завершены и сумма потерь окончательно определена. Пример 4 Банк 01.12.2010 выдал кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на два года под 12% годовых с условием ежемесячного погашения процентов и полного погашения основной суммы в конце срока. При первоначальном признании он будет отражен в балансе банка в размере 1 000 000 руб.
1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. * 12% / 365 дн. * 31 дн. = 1 000 000 руб. + 10 192 руб. = 1 010 192 руб. Соответственно специалисты по МСФО выполнят следующую проводку: Дт Кредиты выданные — на сумму 10 192 руб.
При погашении процентов заемщик спишет сумму начисленных процентов за счет полученных средств: Дт Денежные средства — на сумму 10 192 руб.
Предположим, что начиная с марта 2011 г. заемщик перестал платить проценты по кредиту, а в июне 2011 г. работники банка узнали о его серьезных финансовых проблемах. В течение марта, апреля и мая проценты накапливались на счете кредитной задолженности. Учитывая, что у должника появилась просрочка по выплате процентов, банк должен определить его задолженность в определенный портфель кредитов со схожими характеристиками. Предположим, что резерв, создаваемый банком по данному однородному портфелю, равен 4%. Соответственно амортизированная стоимость данного кредита на 31.05.2011 составит: 1 000 000 руб. + 10 192 руб. * 3 мес. (за которые не были выплачены проценты) = 1 000 000 руб. + 30 576 руб. = 1 030 576 руб. Резерв, созданный по задолженности данного заемщика, составит 41 223 руб. (1 030 576 * 4%), что в учете будет отражено проводкой: Дт Резерв по обесценению кредитов (в части прибыли или убытков ОСД) — на сумму 41 223 руб.
Если проблемы настолько существенны, что могут являться признаками обесценения задолженности, то начиная с июня 2011 г. проценты по ней будут начисляться не на балансовый, а на внебалансовый счет и будет создан индивидуальный резерв под обесценение задолженности данного заемщика. Предположим, что кредитный комитет банка счел необходимым создать резерв размером в 75% от балансовой стоимости задолженности. То есть амортизированная стоимость данного кредита составит: 1 030 576 руб. – 1 030 576 руб. * 75% = 1 030 576 руб. – 772 932 руб. = 257 644 руб. Увеличение резерва будет отражено в учете следующей проводкой: Дт Резерв по обесценению кредитов (в части прибыли или убытков ОСД) — на сумму 731 709 руб.
Для операций хеджирования банк должен применять требования по учету хеджирования финансовых активов, описанные
После первоначального признания финансовые обязательства оцениваются по амортизированной стоимости. Так же, как и в случае с активами, кредитная организация применяет требования МСФО (IAS) 39 по учету хеджирования для финансовых обязательств, признанных предметом хеджирования. Оценка справедливой стоимости Лучшим подтверждением справедливой стоимости являются котировки цен на активном рынке. Если рынок, характерный для финансового инструмента, не является активным, банк устанавливает справедливую стоимость методом оценки. Цель использования этого метода — установить цену сделки на дату оценки при соблюдении рыночных условий сделки. Метод оценки включает: — использование предыдущих рыночных сделок между хорошо осведомленными, заинтересованными сторонами; — если применимо, ссылку на текущую рыночную стоимость другого инструмента, являющегося практически идентичным; — анализ дисконтированных денежных потоков и модели ценообразования опционов. Если существует метод оценки, широко используемый участниками рынка для установления цены инструмента и этот метод обеспечил надежную оценку сделок на активном рынке, банк может использовать его. Выбранный метод оценки должен позволять максимально использовать рыночные данные и не полагаться на специфическую информацию кредитной организации, включать все факторы, которые участники рынка будут учитывать при установлении цены, и соответствовать принятым экономическим методикам оценки финансовых инструментов. Периодически банк должен корректировать технику оценки и проверять ее на достоверность путем использования цен любых доступных рыночных сделок с подобным инструментом (т.е. без модификаций) или основываясь на любой доступной рыночной информации. Справедливая стоимость финансового обязательства с правом требования (например, вклада до востребования) должна быть не меньше дисконтированной суммы, подлежащей выплате по требованию. Дисконтирование производится с учетом срока исполнения обязательства. Пример 5 Предположим, банк разместил у себя вклад до востребования на сумму 1 000 000 руб. На практике вклады до востребования имеют очень низкий процент. Пусть в нашем примере он будет равен 0,4% годовых. По сути, банк не сможет дисконтировать этот вклад, так как у него нет определенного срока и нет возможности спрогнозировать, когда клиент захочет его забрать. Соответственно, амортизированная стоимость вклада будет всегда равна его номинальной величине, увеличенной на сумму невыплаченных процентов. Допустим, 01.10.2011 клиент забрал вклад, имеет право получать проценты по нему до 31.12.2011, но ни разу этого не сделал. В таком случае в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки: 1. Открытие вклада: Дт Денежные средства — на сумму 1 000 000 руб.
2. Начисление процентов в течение трех месяцев ежемесячно: Дт Процентные расходы по вкладам (в части прибыли
Таким образом, амортизированная стоимость данного вклада на 31.12.2011 составит: 1 000 000 + 333 * 3 =1 000 999 руб. По мнению автора, при учете вклада до востребования его дисконтированная и недисконтированная стоимость будут одинаковы, так как срок дисконтирования не определен. Из срочных вкладов и прочих финансовых инструментов имеет смысл дисконтировать только те, которые имеют срок больше года, так как при дисконтировании финансовых обязательств и (или) активов со сроком меньше года их дисконтированная стоимость будет равна недисконтированной. Порядок отражения финансового результата Результат от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов признается в составе прибыли или убытка в отчете о совокупном доходе, за исключением тех случаев, когда он: 1) получен по инструментам хеджирования и хеджируемым статьям; 2) относится к инвестициям в долевые инструменты, и организация решила отражать прибыли и убытки от этих инвестиций в прочем совокупном доходе. Пример 6 Банк владеет 20% акций компании «А». На дату приобретения этих акций их номинальная стоимость была равна 10 000 руб., а учетной политикой банка регламентировано, что изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты отражаются в прочем совокупном доходе. Впоследствии котировка акций компании стала расти, и их справедливая стоимость на следующую отчетную дату составила 15 000 руб. Банк отразит увеличение стоимости долевых инструментов следующей проводкой: Дт Инвестиции в ценные бумаги, учитываемые для продажи (ОФП) — на сумму 5000 руб. Кт Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (ОСД — в части статей прочего совокупного дохода) — на сумму 5000 руб.; 3) относится к финансовому обязательству, отражаемому по справедливой стоимости, изменение которой учитывается через прибыль или убыток, и организации необходимо представить эффект от изменений в кредитном риске по обязательствам в прочем совокупном доходе. Прибыль или убыток от финансового актива, который оценивается по амортизированной стоимости и не является предметом хеджирования, должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках в процессе амортизации, при его обесценении или реклассификации, а также в момент прекращения признания. Прибыль или убыток от финансовых обязательств, которые оцениваются по амортизированной стоимости и не являются предметом хеджирования, должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках, когда прекращается признание финансового обязательства, и в процессе амортизации. Классическим примером признания убытков от обесценения справедливой стоимости финансовых инструментов является отражение снижения стоимости выданных кредитов. Пример 7 Банк 01.07.2010 выдал кредит в размере 100 000 руб. под 7% на срок до 30.06.2011 с условием погашения процентов ежемесячно. До 31.12.2010 заемщик не погашал проценты ни разу, и было решено начислить резерв по данной задолженности в размере 25%. В этом случае стоимость кредита до обесценения с учетом начисленных процентов по состоянию на 31.12.2010 составит: 100 000 руб. + 100 000 руб. * 7% / 2 (полгода) = 100 000 руб. +
Амортизированная стоимость кредита с учетом обесценения составит: 103 500 руб. – 103 500 руб. * 25% = 103 500 руб. – 25 875 руб. = 77 625 руб. Прибыль или убыток от финансовых активов, являющихся предметом хеджирования, должны быть признаны в соответствии
Любые изменения справедливой стоимости активов, произошедшие в течение периода между датой торгов и датой расчетов, не признаются для активов, оцененных по амортизированной стоимости (за исключением убытков от обесценения, когда это необходимо). Пример 8 Банк приобрел облигации федерального займа 01.07.2010 на сумму 100 000 руб. под 7% годовых со сроком до 30.06.2011 и условием погашения купона в конце срока. На 31.12.2010 текущая амортизированная стоимость ОФЗ составляла: 100 00 руб. + 100 000 руб. * 7% / 2 (полгода) = 100 000 руб. + 3500 руб. = 103 500 руб. Облигации федерального займа не могут обесцениваться. В соответствии с этим условием никакие убытки от обесценения ОФЗ не признаются.
Пример 9 Банк 01.07.2010 приобрел корпоративные облигации на сумму 100 000 руб. со сроком до 30.06.2015 и ставкой купона 10%. Предположим, что на 31.12.2010 их справедливая стоимость составляла 110 000 руб. Именно эту сумму кредитная организация и должна отразить в своем учете. Финансовый результат от финансового обязательства, оцененного по справедливой стоимости, отражается следующим образом: — сумма изменения справедливой стоимости финансового обязательства, обусловленного изменением кредитного риска по нему, должна быть включена в прочий совокупный доход; — оставшаяся сумма должна быть включена в состав прибыли или убытка. Такой учет изменений ведется до тех пор, пока он не приводит к бухгалтерскому несоответствию в прибыли или убытках или не увеличивает его. И если такое несоответствие появится, банку нужно будет отобразить все доходы и убытки по этому обязательству (включая эффекты изменений кредитного риска этого обязательства) в составе прибылей и убытков. Прибыли или убытки от кредитных обязательств и финансовых гарантий, признанных по справедливой стоимости с отражением через прибыли или убытки, отражаются целиком в прибылях и убытках. |
|
||||||||||||||||
|
|||||||||||||||||
|