14.04.2010
Расчет среднего заработка в 2010 году: неоднозначные моменты
Весь 2010 год, а некоторых случаях и позже, бухгалтера при расчете среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством будут сталкиваться с тем, что в расчетный период будут входить месяцы 2009 года, а иногда и более ранние периоды. Каким образом необходимо учитывать выплаты, произведенные сотрудникам в прошлом году и ранее, в связи с «заменой» единого социального налога страховыми взносами во внебюджетные фонды, и в частности, в Фонд социального страхования России? Вновь принятые законодательные акты этого момента не уточняют.
Предыстория вопроса
При назначении пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком бухгалтеру необходимо, в первую очередь, рассчитать средней заработок сотрудника, исходя из которого, и будет исчислено назначаемое пособие.
Порядок расчета среднего заработка при исчислении пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам был прямо установлен в статье 14 Федерального закона от 29.12.2006 г. № 255-ФЗ (далее – Закон № 255-ФЗ). Этим же порядком бухгалтеру необходимо руководствоваться и при исчислении ежемесячного пособия по уходу за ребенком, так как согласно статье 5.1 Федерального закона от 19.05.1995 г. № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ) порядок расчета среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком устанавливается Правительством Российской Федерации. В свою очередь Правительство РФ своим Постановлением от 30.12.2006 г. № 870 (далее – Постановление № 870) установило, что с 1 января 2007 года расчет среднего заработка для этого случая осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию», которым и является Закон № 255-ФЗ. Таким образом, для исчисления всех трех видов пособия порядок расчета среднего заработка был одинаковым.
Пункт 2 статьи 14 Закона № 255-ФЗ (в ред., действовавшей в 2009 году) гласил, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования России, в соответствии с главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Из этого следует, чтобы выплата попала в расчет среднего заработка, она должна быть предусмотрена системой оплаты труда и с нее должен быть уплачен единый социальный налог, подлежащий зачислению в Фонд социального страхования России.
Новации 2010 года
В соответствии с пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 213-ФЗ (далее – Закон № 213-ФЗ) глава 24 «Единый социальный налог» НК РФ признана с 1 января 2010 года утратившей в силу. Формально теперь вместо уплаты единого социального налога работодатели производят уплату страховых взносов во внебюджетные фонды в порядке, установленным Законом № 212-ФЗ. Акцентируем внимание на слове «формально», потому что ни в одном из действующих в настоящее время нормативных актов по этому вопросу не говорится, что страховые взносы введены именно вместо единого социального налога. Следовательно, ни о какой преемственности не может идти речи. И этот момент очень важен именно при расчете среднего заработка необходимого для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Введение уплаты страховых взносов нельзя рассматривать, как замену, в полном смысле этого слова, уплаты единого социального налога.
В связи с отменой (а не заменой) уплаты единого социального налога и введением уплаты страховых взносов, Законом № 213-ФЗ внесены соответствующие изменения в Закон № 81-ФЗ (ст. 9) и Закон № 255-ФЗ (ст. 34). Остановимся на интересующих нас изменениях, касающихся порядка расчета среднего заработка.
Первое на что обратим внимание, это то, что статья 5.1 Закона № 81-ФЗ и содержит ссылку на порядок, установленный именно Законом № 255-ФЗ, а не уполномочивает в этом вопросе Правительство РФ. В то же самое время действие Закона № 255-ФЗ теперь прямо распространено и на случай назначения ежемесячного пособия по уходу за ребенком. Таким образом, законодатель просто устранил промежуточное звено, связанного с установлением единого порядка расчета среднего заработка.
Постановление № 870, хотя официально и не отменено, но фактически утратило силу, так как сейчас Правительство РФ не наделено такими полномочиями (ст. 5.1 Закона № 81-ФЗ в ред. от 24.07.2009 г.).
И самое главное. Пункт 2 статьи 14 Закона № 255-ФЗ с 1 января 2010 года предписывает включать в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования России в соответствии с Законом № 212-ФЗ.
При дословном толкование этого положения выходит, что выплаты, произведенные в пользу сотрудников в 2009 году, а в соответствующих случаях, и ранее, не подлежат включению в расчет среднего заработка, так как с них не были начислены соответствующие страховые взносы. Никаких переходных положений ни в Законе № 213-ФЗ, ни в Законе № 255-ФЗ относительно поставленного вопроса не предусмотрено.
Не содержит разъяснений относительно включения выплат сотрудникам, произведенных в 2009 году и ранее, в расчет среднего заработка и принятое в соответствии с пунктом 7 статьи 14 Закона № 255-ФЗ Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством[1] (далее – Положение).
Следовательно, в расчет среднего заработка подлежит включать только выплаты, произведенные в 2010 году и подлежащие обложение страховыми взносами в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Покажем на примере, как это отразится на размере пособия по временной нетрудоспособности.
Пример. Сотрудник находился на больничном с 12 по 20 апреля 2010 года. Оклад работника составляет 15 000 руб. В течение 2009 года ему ежемесячно выплачивалась премия в размере 5 000 руб. Страховой стаж составляет 10 лет, следовательно, пособие выплачивается в размере 100 % среднего заработка.
Расчетный период для этого случая с 1 апреля 2009 года по 31 марта 2010 года. Период отработан сотрудником полностью. Если отвлечься от высказанных нами сомнений, то средний дневной заработок составит:
(15 000 руб. х 12 мес. + 5 000 руб. х 9 мес.) / 365 дн. = 616,43 руб.
Размер рассчитанного среднего дневного заработка не превышает установленный на 2010 год максимальный размер – 1 136,98 руб. (п. 3.1 ст. 14 Закона № 255-ФЗ). Таким образом, сотруднику полагается пособие в сумме 5 547,87 руб. (616,43 руб. х 9 дн.).
Если же следовать буквальному прочтению норм Закона № 255-ФЗ, то расчет пособия будет таким:
15 000 руб. х 3 мес. / 90 дн. = 500 руб. – средний дневной заработок;
500 руб. х 9 дн. = 4 500 руб. – пособие.
Разница в сумме пособия, рассчитанного с учетом разных точек зрения, как видим, на лицо. И чем сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка в 2009 году, больше, чем в 2010 году, тем существеннее будет различие в размере исчисленного пособия.
А мы пойдем другим путем
Но рассматриваемые нами неясности можно трактовать и в пользу сотрудников. Это возможно, если допустить, что в расчет среднего заработка включаются те выплаты, которые подлежат обложению страховыми взносами именно на дату его расчета. А вот дата осуществления этих выплат, как и порядок обложения налогами или взносами в период выплаты, во внимание не берутся.
Если придерживаться позиции, что порядок налогообложения выплат, действовавший в периоде их осуществления не имеет значения, то сумма пособия может быть исчислена в большем размере.
Такой подход будет выгоден сотрудникам, если в 2009 году и ранее им производились выплаты, которые не подлежали налогообложению единым социальным налогом, но подлежат обложению страховыми взносами. Это, например, выплаты за счет чистой прибыли, то есть выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде. Такие выплаты не являлись объектом налогообложения единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ, в ред. действ. до 31.12.2009 г.), а вот в базу для исчисления страховых взносов они уже входят, за исключение материальной помощи в размере до 4 000 руб. (п. 11 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Пример. Сотрудник находился на больничном в период с 15 по 28 января 2010 года. Оклад работника составляет 25 000 руб. В течение 2009 года ему была выплачена премия к юбилею в размере 15 000 руб. и оказана материальная помощь в размере 7 000 руб. Весь год отработан сотрудником полностью. Страховой стаж составляет 20 лет.
Расчетным периодом является период времени с 1 января по 31 декабря 2009 года. Если придерживаться мнения, что период проведения выплат не влияет на порядок их включения в расчет среднего заработка, то сумма премии, а также и материальной помощи, превышающая 4 000 руб., будут учтены в расчетах. Средний дневной заработок составит:
(25 000 руб. х 12 мес. + 15 000 руб. + 3 000 руб.) / 365 дн. = 871,23 руб.
Что не превышает установленный максимальный размер. Таким образом, сотруднику полагается пособие в размере 12 197,22 руб. (871,23 руб. х 14 дн.).
Если же выплаты, на которые не начислялся единый социальный налог не брать в расчет, то сумма пособия будет, естественно, меньше и составит 11 506,74 руб. (25 000 руб. х 12 мес. / 365 дн. х 14 дн.).
Но такой подход несет в себе дополнительные риски, связанные с возникновением претензий у страховщика. В подтверждение такого заключения можно привести норму пункта 3 статьи 62 Закона № 212-ФЗ. Согласно ей по правоотношениям, возникшим до дня вступления в силу настоящего Федерального закона (№ 212-ФЗ, прим. А.З.), настоящий Федеральный закон применяется в части прав и обязанностей, которые возникнут после дня вступления его в силу. Другими словами, если выплаты сотрудникам в рамках трудовых отношений были произведены до 1 января 2010 года, то есть до даты вступления в силу Закона № 212-ФЗ, то них действие упомянутого закона не распространяются, следовательно, не имеется правовых оснований включать в расчет среднего заработка те выплаты, обложение которых страховыми взносами, предусмотрено только, начиная с 1 января 2010 года.
Делаем выводы
В завершении наших рассуждений можно придти к следующим выводам. В настоящее время вопрос о включении в расчет среднего заработка, необходимого для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, выплат, произведенных сотрудникам ранее 2010 года, остается неурегулированным.
Из буквального прочтения норм законодательства следует, что в расчет включаются только те выплаты, на которые начисляются страховые взносы в порядке, действующем с 1 января 2010 года. Но такой подход может быть очень невыгоден сотрудникам, если они в предыдущих периодах получали регулярные дополнительные выплаты, но не будут получать в 2010 году.
С другой стороны, неясно, следует ли включать в расчет выплаты, которые подлежат обложению страховыми взносами, начиная с 1 января 2010 года, но не облагались единым социальным налогом.
Очевидно одно, что законодатель, с одной стороны, может внести необходимые изменения и дополнения в действующее законодательство РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в части порядка включения выплат, осуществленных в пользу сотрудников до 1 января 2010 года. С другой стороны, уполномоченный орган, которым является Министерство здравоохранения и социального развития России (п. 3 ст. 1.1 Закона № 255-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 17.10.2009 г. № 826), наделен правом издавать соответствующие разъяснения, поэтому возможно они и последуют в скором времени.
Но пока не произошло ни первого, ни второго, полагаем, что в расчет среднего заработка необходимо включать только те выплаты, на которые был начислен единый социальный налог или страховые взносы. Иначе будет искажен сам смысл социального страхования, если при исчислении пособия не будут учтены выплаты, с которых начислен единый социальный налог, то есть средства поступили в Фонд социального страхования России, или, наоборот, пособие будет исчислено, исходя из выплат, отчисления с который на цели социального страхования не были произведены.
________________________________________
[1] Постановление Правительства РФ от 15.06.2007 г. № 375 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (в ред. от 19.10.2009 г.).
Автор: А.О. Здоровенко, независимый консультант по налогам и сборам (г. Самара); член Палаты налоговых консультантов
Источник: www.audit-it.ru
