Статьи по МСФО - назначение, цели, применение

12.11.2007

Признание расходов по МСФО, ОПБУ и РПБУ

Расходы

Определение

МСФО	В соответствии с Концепцией расходы включают убытки. Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению капитала.
ОПБУ США	В соответствии с Концептуальными Положениями расходы представляют собой фактические или предполагаемые оттоки денежных средств или их эквивалентов, которые возникли или возникнут в результате основной деятельности компании.
РПБУ	Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

 

Признание специфических расходов

Расходы на выплату процентов

МСФО	Расходы на выплату процентов признаются по методу начислений, используя метод эффективной ставки процента. Прямые расходы, связанные с выпуском долговых инструментов, и любой дисконт или премия на долговые инструменты амортизируются по методу эффективной процентной ставки. Эффективная процентная ставка представляет собой ставку, по которой дисконтируются будущие денежные платежи, ожидаемые в течение предполагаемого срока долгового инструмента, до первоначальной стоимости долгового инструмента.
ОПБУ США	Аналогично МСФО. Однако на практике в отношении долговых инструментов используется срок по договору.
РПБУ	Аналогично МСФО, расходы на выплату процентов учитываются по методу начислений. В отношении долговых инструментов метод эффективной процентной ставки не предусмотрен. При выдаче векселей и размещении облигаций с дисконтом сумма дисконта (разница между суммой, указанной в векселе, или номинальной стоимостью облигации и фактически полученными денежными средствами) включается в состав расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения в отчет о прибылях и убытках суммы дисконта могут предварительно учитываться как расходы будущих периодов.

Вознаграждения работникам – пенсии

В соответствии с МСФО и ОПБУ США стоимость данных вознаграждений должна учитываться систематически и последовательно в том периоде, в течение которого работник оказывает услуги компании. Обе системы бухгалтерского учета подразделяют пенсионные планы на две категории: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. В РПБУ отсутствуют специальные положения, устанавливающие правила учета пенсионных планов. Одновременно с начислением заработной платы начисляются отчисления в пенсионный фонд РФ, которые включаются в текущие расходы и перечисляются одновременно с выплатой заработной платы. Компании не создают пенсионных активов. Дополнительные обязательства, принимаемые компаниями в соответствии с договорами с негосударственными пенсионными фондами (НПФ),  начисляются по мере внесения взносов в порядке, установленном в договоре, и отражаются как расходы. Обязательства, принимаемые в части пенсионных выплат в будущем, в бухгалтерском учете и отчетности не отражаются.

 

Пенсионные планы с установленными взносами

Пенсионные планы с установленными взносами представляют собой планы пенсионного обеспечения, предполагающие, что компания осуществляет фиксированные взносы в отдельный фонд. Компания не имеет юридических обязательств или обязательств, обусловленных сложившейся практикой, по осуществлению дополнительных взносов в фонд, даже в случае убытков, понесенных фондом. В соответствии с этими планами работник подвержен риску, связанному с активами плана. МСФО и ОПБУ США требуют признания затрат на пенсионное обеспечение по мере взносов, подлежащих периодическим перечислениям в фонд. Если в рамках плана не предусмотрены индивидуальные счета участников, такой план не является планом с установленными взносами для целей ОПБУ США. В соответствии с МСФО (IAS) 19 необходимо выполнить тщательный анализ всех условий плана, включая его юридический статус, для того, чтобы определить, является ли этот план по своей сути планом с установленными взносами или планом с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными выплатами

В соответствии с пенсионными планами с установленными выплатами работодатель обязуется выплачивать работникам пенсию по окончании трудовой деятельности в установленных размерах. Работодатель несет риски, связанные с активами пенсионного плана.
Методология учета в рамках пенсионных планов с установленными выплатами в соответствии с МСФО и ОПБУ США основана на схожих принципах, но существует разница в их применении на практике.

ССЫЛКИ: МСФО: IAS 19, IAS 39.
ОПБУ США: APB 21, FAS 87, FAS 88.
РПБУ: ПБУ 10/99.

Вознаграждения, основанные на акциях

В основе содержащихся в данном разделе указаний лежит МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях» и FAS 123 «Выплаты, основанные на акциях», который вступил в силу для промежуточной финансовой отчетности публичных компаний, начиная с 15 июня 2005 года, и для годовой отчетности непубличных компаний, начиная с 15 декабря 2005, при этом приветствуется принятие обоих стандартов в более ранние сроки.

Признание

МСФО	Требует признания справедливой стоимости акций и опционов на акции, выданных сотрудникам, в периоде, в котором работники оказывают услуги компании. Если вознаграждение является  безусловным, не содержит критерия результативности работы, предполагается, что вознаграждение выдается за прошлые услуги.
ОПБУ США	Справедливая стоимость вознаграждения, основанного на долевых инструментах, признается  в течение необходимого срока работы, который может быть выражен явно, неявно или может быть определен на основе условий выплат (условие, связанное со службой в компании; условие, связанное с состоянием рынка; условие, связанное с результативностью или сочетание этих условий).
РПБУ	Правила отсутствуют. Выплата вознаграждения сотрудникам в форме акций отражается как обычная выплата заработной платы или премии, когда опционы на акции исполнены и акции  предоставлены сотрудникам.

Оценка

МСФО	Применительно к вознаграждению, основанному на акциях, которое выплачивается долевыми инструментами, компания должна оценивать получаемые товары или услуги и соответствующее увеличение капитала по справедливой стоимости полученных товаров и услуг. В случае если компания не может осуществить надежную оценку справедливой стоимости полученных товаров или услуг (например, услуг сотрудников), их справедливая стоимость и соответствующее увеличение капитала должны быть определены на основе справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов. Применительно  к вознаграждению, основанному на акциях, которое выплачивается денежными средствами, компания должна оценивать приобретенные товары или услуги и принятое обязательство по справедливой стоимости этого обязательства. Требуется также подробное раскрытие информации.
ОПБУ США	Аналогичная концептуальная модель. Для оценки планов вознаграждения, основанных на акциях, требуется использовать метод, основанный на оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на дату предоставления вознаграждения, при условии, что сотрудники выполняют требования, дающие право на получение и сохранение вознаграждения. Существуют различия в применении, например, определение даты выдачи вознаграждения, классификация вознаграждения на выплачиваемое долевыми инструментами и денежными средствами и распределение расходов при поэтапном вступлении в долевые права (вестинг).
РПБУ	Правила отсутствуют.

Налог на фонд заработной платы, уплачиваемый работодателем
в отношении исполнения сотрудниками опциона на акции

МСФО	Обязательства работодателя по социальному обеспечению в связи с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, должны признаваться в течение того же периода или периодов как и расходы по выплатам, основанным на акциях.
ОПБУ США	Налоги на фонд заработной платы, уплачиваемые работодателем в связи с выплатой вознаграждений, основанных на акциях, должны признаваться как расходы на дату, когда необходимо оценить и уплатить налог налоговым органам (обычно дату исполнения опционов на акции или дату исполнения условий, связанных с вознаграждением в виде акций).
РПБУ	Налоги на фонд заработной платы, уплачиваемые работодателем в отношении исполнения опционов на акции, должны учитываться в общеустановленном порядке.

Операции, оплачиваемые акциями (исключая операции с сотрудниками)

МСФО	МСФО (IFRS) 2 требует определять справедливую стоимость получаемых компанией товаров или услуг и использовать ее в качестве оценки стоимости при выплатах, основанных на акциях, которые осуществляются в виде долевых инструментов. Существует опровержимое допущение о том, что справедливая стоимость товаров и услуг может быть надежно оценена. При этом в IFRIC 8 «Сфера применения МСФО (IFRS) 2» (применяется для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 мая 2006 года или после этой даты) говорится, что в тех случаях, когда идентифицируемая справедливая стоимость полученных товаров и услуг меньше, чем справедливая стоимость долевых инструментов, применяется допущение о том, что также были получены неидентифицируемые товары и услуги. Идентифицируемые товары и услуги, приобретенные в ходе операций, оплачиваемых акциями, должны признаваться в момент получения. Неидентифицируемые товары и услуги оцениваются по справедливой стоимости на дату получения. Если оплата осуществляется в денежной форме, то в учете отражается соответствующее обязательство. Если отсутствует обязательство оплатить получение товаров и услуг в денежной форме, то вознаграждение за товары и услуги отражается как увеличение капитала, так как оно будет выплачено путем выпуска долевых инструментов. Если справедливая стоимость товаров и услуг превышает справедливую стоимость обязательства, погашаемого денежными средствами, то в учете отражается обязательство, а также увеличение капитала.
ОПБУ США	Все операции, не относящиеся к сотрудникам, в ходе которых компания получает товары и услуги в обмен на долевые инструменты, отражаются на основе справедливой стоимости полученного вознаграждения или справедливой стоимости выпущенных долевых инструментов, в зависимости от того, справедливую стоимость какой стороны операции можно надежнее определить. В большинстве случаев указанные операции отражаются по справедливой стоимости долевого инструмента, так как прямая оценка, основанная на справедливой стоимости товаров и услуг, обычно не считается надежной. Датой оценки выплат в виде долевых инструментов считается наиболее ранняя из дат: (a) дата принятия обязательств или (b) дата выполнения принятых обязательств.
РПБУ	Оплата акциями в учете отражается как обычный платеж неденежными средствами. Величина обязательства по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется стоимостью товаров, подлежащих передаче организацией и устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров. При невозможности установить стоимость товаров величина обязательства определяется стоимостью товаров, полученных организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

 ССЫЛКИ: МСФО: IAS 19, IAS 37, IFRS 2.
ОПБУ США: FAS 123 R, FIN 44, EITF D-83, EITF 96-18, EITF 00-16.
РПБУ: ПБУ 10/99.

Оплачиваемое отсутствие на работе

Включает длительное отсутствие на работе, подлежащее компенсации, например, длительную нетрудоспособность, а также отпуск в связи с длительным сроком службы и длительный отпуск. Данные выплаты в основном начисляются в течение всего времени работы сотрудника. Для выплат, которые накапливаются, согласно МСФО и ОПБУ США обязательство признается по мере того как работник оказывает услуги, которые приводят к возникновению права на выплату.

Выходное пособие

МСФО	Выходное пособие при сокращении штатов отражается в учете аналогично отражению резервов по реструктуризации. Обязательство отражается, если компания продемонстрировала готовность к осуществлению плана по сокращению штата сотрудников. В случае, когда работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию за вознаграждение, базой для оценки величины выходного пособия должно быть количество работников, которые, как ожидается, согласятся с предложением. Выходное пособие в основном выплачивается независимо от причины увольнения работника. Выплата такого рода вознаграждений является несомненной (но может зависить от выполнения предусмотренных условий или минимальной продолжительности службы), но момент такой выплаты остается неопределенным. Выходные пособия учитываются как вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пенсии), т.е. расчет обязательства учитывает изменения заработной платы и дисконтирование.
ОПБУ США	ОПБУ США устанавливают конкретные правила по вопросам выплаты вознаграждений по окончании трудовой деятельности, таким как продолжение выплаты заработной платы, выходные пособия, обучение и наставничество. В ОПБУ США различаются четыре вида выходных пособий с тремя различными по времени методами признания: 1) Специальные выходные пособия – в основном дополнительные пособия на короткий срок для конкретных работников, согласившихся с предложением уволиться по собственному желанию, признаются на дату принятия работником предложения, сумма пособия при этом поддается разумной оценке; 2) Выходные пособия, основанные на договоре, – пособия, предоставляемые работникам при увольнении в результате события, предусмотренного существующим планом,  признаются на дату, когда существует вероятность того, что работники получат право на получение выходных пособий и сумма таких пособий может быть оценена; 3) Выходные пособия, выплачиваемые при обычных увольнениях в соответствии с постоянным планом по выплате выходных пособий. Затраты по вероятным и определяемым выплатам признаются по мере оказания услуг работниками, если пособие аккумулируется или начисляется по мере выполнения предусмотренных условий, или когда ответствующее обязывающее событие происходит; и 4) Единовременные выходные пособия – пособия работающим сотрудникам, которые вынуждено увольняются с единовременной выплатой пособия. Единовременное выходное пособие представляет собой пособие, которое устанавливается планом по выплате выходных пособий, который применяется к конкретному событию, которое приводит к увольнению, или конкретному будущему периоду. Данные единовременные выходные пособия признаются как обязательство, когда план по выплате выходных пособий отвечает определенным критериям и был доведен до сведения работников (дата уведомления). Если работник должен оказывать услуги в будущие периоды для получения единовременных  пособий, обязательство признается на пропорциональной основе в течение будущего периода оказания услуг. В соответствии с ОПБУ США планы по выплате выходных пособий рассматриваются как пенсионные планы с установленными выплатами. Компания может либо рассчитывать обязательство по обеспеченным/гарантированным выплатам как актуарную дисконтированную стоимость обеспеченных/гарантированных выплат, на получение которых работник приобретает право в случае немедленного увольнения, или как актуарную дисконтированную стоимость обеспеченных/гарантированных выплат, на получение которых работник имеет право в настоящее время, исходя из предполагаемой даты увольнения или выхода на пенсию.
РПБУ	Выходные пособия выплачиваются при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, а также в некоторых других случаях, предусмотренных законодательством, либо трудовым договором, или коллективным договором. Выходное пособие выплачивается работнику единовременно в момент увольнения. В отдельных случаях работникам, уволенным по причине сокращения персонала, может производиться дополнительная единовременная выплата. Причитающиеся сотрудникам выходные пособия обычно не резервируются, кроме случаев массового увольнения в связи с прекращением деятельности.

ССЫЛКИ: МСФО: IAS 19.
ОПБУ США: FAS 43, FAS 88, FAS 112, FAS 146, EITF 88-1, EITF 06-2.
РПБУ: ПБУ 10/99, ПБУ 16/02.

По материалам ЗАО" «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит», 2007.