Что нужно знать об МСФО - назначение, цели, применение МСФО

Введение

Тема предполагает аналитический обзор действующих ПБУ с аналогичными стандартами МСФО. В сети имеется достаточное количество материалов, созданных именно в этом разрезе. К сожалению, многие из них безнадежно устарели. Предполагается, что тема вызовет интерес именно при автоматизации учета.

Для начала просмотрим классификатор стандартов http://1c-msfo.ru/msfo/forum/forum24/topic239/messages/ и перечень действующих ПБУ (вложенный файл). Это - исходные материалы для дальнейшего анализа и сравнений.

Сравнение ПБУ 1/2008 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» со стандартом IAS (МСФО) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» Продолжение Принципы МСБУ

ПБУ 1 «При формировании учетной политики предполагается, что:
• активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».

МСФО:
• допущение имущественной обособленности – принцип автономности предприятия,
• существенное сокращение деятельности ранее отсутствовало в принципе непрерывности РСБУ,
• последовательность применения УП обеспечивает сопоставимость по хронологии и подразумевает ретроспективное применение УП,
• допущение временной определенности представляет собой принцип соответствия.

ПБУ 1: «Учетная политика организации должна обеспечивать:
• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
• рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)».

МСФО:
• Полнота и Своевременность рассматриваются в виде компромиссного баланса. Дело в том, что иногда при максимальной полноте информации пользователю недостаточно времени для принятия решения. И наоборот, слишком быстрая публикация отчетности может привести к потере существенной информации.
• Осмотрительность (Консерватизм) отражена (отражен) аналогично.
• Приоритет содержания над формой используется, но при условии обоснованности сокращений в обязательном раскрытии информации (например, одна из статей, соответствующая стандарту, может ввести в заблуждение пользователя).

Таким образом, ПБУ 1 включает качественные характеристики отчетности, с некоторыми допущениями, аналогичные таковым в МСФО.

ПБУ 1: «Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации».

• Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.
• Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
• При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

МСФО: Единственное отличие – меньший упор на законодательство. Обычно и трактовка несколько иная. Изменения делятся на добровольные и вынужденные.
Вынужденные, например, те, которые обусловлены изменениями базиса при изменении стандартов (убрали ЛИФО и т.д.). Аналогично к вынужденным относят и изменения, связанные с новой деятельностью.
Добровольные изменения – это те изменения, которые делаются для повышения информативности отчетности (для пользователей). Например, применяли долевой метод учета инвестиций (при котором балансовая стоимость инвестиции погашается оплаченной прибылью) и заменили его на метод пропорциональной консолидации (при котором балансовая стоимость инвестиции постоянна, а прибыль показывается отдельно). Добровольные изменения отражаются ретроспективно. Вынужденные изменения отражаются перспективно.

Таким образом, новая трактовка УП в РСБУ в области изменений УП стала соответствовать стандарту МСФО 8. Введен даже ретроспективный откат с пересчетом статей капитала.


Область раскрытий УП можно просмотреть самостоятельно. Здесь предприняты аналогичные меры к сближению ПБУ 1 и МСФО 8.

В итоге следует отметить, что конкретная УП независимо от учета (РСБУ, МСБУ) базируется на ПБУ или Стандартах. То есть, это набор конкретных положений.

Ошибки (ПБУ 1 и МСФО 8_)

К сожалению, исправление ошибок не рассмотрено в новом ПБУ. Вероятно, в этой части остались расхождения. В МСФО производится ретроспективный откат до момента возникновения ошибки с соответствующими корректировками. В РСБУ ошибка прошлых периодов относится на прочие доходы или расходы текущего периода, в котором она выявлена.

Учет договоров строительного подряда (ПБУ 2_2008_) и Учет строительных контрактов МСФО (IAS) 11Продолжение

Признание доходов и расходов по договору(строительного подряда)

**************************************************************************
Доходы по договору (строительного подряда) признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99».
Величина выручки по договору (строительного подряда) определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
• Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:
• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных
• материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

СТАНДАРТ ВЫРУЧКА ПО ДОГОВОРУ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Выручка по договору на строительство включает:
- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи при выполнении условий:
- в части, приводящей к возникновению выручки; и
- при наличии достоверной оценки.

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору зависит от результата будущих событий. Расчетные оценки нуждаются в пересмотре по мере наступления этих событий. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. То есть, происходят коррекции на признанные претензии и отклонения, на инфляцию, штрафные санкции и т.д.

Отклонение - это изменение объема работ, выполняемых по договору на строительство, инициированное заказчиком. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору на строительство.
Отклонение включается в сумму выручки по договору на строительство, при выполнении следующих условий:
- существует достаточно высокая вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и суммой, возникающей в связи с этим выручки; и
- сумма выручки может быть надежно определена.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не вошедших в первоначальную цену договора. Претензия может возникнуть по вине заказчика.
Претензии включаются в выручку по договору на строительство только при выполнении следующих условий:
- высокая вероятность того, что заказчик признает претензию; и
- сумма претензии, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

Поощрительные платежи - дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику заказчиком, если установленные нормы выполнения работ были подрядчиком соблюдены (чаще превышены). Досрочное завершение работ и т.д. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору на строительство, при выполнении следующих условий:
- существует высокая вероятность того, что установленные нормы будут выполнены или перевыполнены; и
- величина поощрительных платежей может быть надежно оценена.

****************************************************************************

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

СТАНДАРТ ЗАТРАТЫ ПО ДОГОВОРУ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Затраты по договору на строительство включают:
- затраты, которые непосредственно связанны с договором;
- затраты, связанные с комплексом договоров, которые могут быть отнесены на конкретный договор; и
- прочие затраты, которые могут при определенных условиях возмещаться подрядчику заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые непосредственно связаны с договором, включают:
- заработную плату основных рабочих, включая технадзор на стройплощадке;
- стоимость материалов, использованных при строительстве;
- сумму амортизации основных средств, использованных для выполнения договора;
- затраты на передислокацию основных средств и материалов в процессе строительства;
- затраты на аренду основных средств и т.д.;
- претензии третьих сторон

Доходы от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения договора уменьшают эти затраты.

Затраты, которые относятся к комплексу договоров и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:
- страховые платежи;
- затраты на общую конструкторскую и техническую поддержку комплекса договоров; и
- накладные расходы.
Подобные затраты распределяются с помощью одинаковых методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном ходе бизнеса.

Накладные расходы строительства включают:
- затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала,
- затраты, которые относятся к комплексу договоров на строительство и могут быть отнесены на конкретный договор,
- затраты по обслуживанию кредитов, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в МСФО (IAS 23): «Затраты по займам».

Затраты, которые подрядчик несет в соответствии с условиями договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договора на строительство не включаются в затраты по договору.
Примеры таких затрат:
- общие (неделимые)административные расходы,
- затраты на реализацию;
- затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором;
- начисленная амортизация за время простоя ОС, не используемых по конкретному договору.

Затраты по договору на строительство включают затратыза период с даты подписания до полного завершения договора.

Затраты, непосредственно связанные с договором, и связанные с его заключением, также включаются как часть договорных затрат, если они могут быть выделены (идентифицированы) и надежно измерены, и если существует высокая вероятность того, что компенсация будет получена. Если первоначально затраты на заключение договора, отнесены на расходы в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство .

В приведенном материале не прослеживается небольшая особенность стандарта. Договоры делятся на типы:
- договор с фиксированной ценой, и
- договор "затраты плюс...".
Фиксация цены условна. При наличии инфляции цена может быть пересмотрена. Затраты плюс - обычный бонус за сокращение сроков строительства, повышение его качества и т.д.

ПБУ 3/2006 и Стандарт МСФО (IAS 21)

Сравнение МинФина (2006-2007гг.) http://1c-msfo.ru/bitrix/components/bitrix/forum.interface/show_file.php?fid=5052&action=download

Официальный комментарий к ПБУ

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 8 июля 2009 г. N ШС-22-3/546@

О ПОРЯДКЕ УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В СЛУЧАЯХ
ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Федеральная налоговая служба в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков в отношении порядка учета для целей исчисления налога на прибыль курсовых разниц, возникающих в случаях предварительной оплаты в иностранной валюте, по согласованию с Минфином России (письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-05/114) сообщает следующее.
Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе внереализационных доходов учету подлежат доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Аналогичные нормы в отношении отрицательных курсовых разниц содержатся в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Из приведенных выше норм следует, что все требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).
Следует отметить, что с 2008 года установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (в редакции от 25.12.2007), порядок учета полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте не предусматривает признания курсовых разниц на последнее число отчетного периода.
Однако из норм пунктов 7 и 9 ПБУ 3/2006 следует, что при введении этого особого порядка учета средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты не выведены из состава средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, в результате рассматриваемого изменения средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте остались в категории требований и обязательств в иностранной валюте.
Исходя из вышеизложенного, выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
***************************
Из выше сказанного можно сделать вывод о некоторой "нестыковке" ПБУ 3 и реального расчета курсовых разниц. Это вызвано расхождениями начисления курсовых разниц в МСБУ и в РСБУ. То есть, реального пересчета в МСБУ авансов полученных. Если рассматривать авансы полученные с позиции предстоящих расчетов по ним, то некоторые авансы заведомо не предусматривают их возврат (расчет денежными средствами). Например, получатель аванса по предстоящему контракту на 100% уверен в его выполнении. Он не считает нужным пересчитывать сумму в иностранной валюте в валюту функциональную, кроме первого пересчета на дату признания аванса.