Что нужно знать об МСФО - назначение, цели, применение МСФО

Практика применения МСФО (IAS) 28: «Инвестиции в ассоциированные компании».

Пример
Организация-инвестор имеет вложение в уставный капитал ассоциированной компании. (Доля участия составляет 40%). При составлении финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО была определена стоимость осуществленных инвестиций по методу долевого участия. Для этого:
· на основании отчетности за тот же отчетный период была рассчитана сумма «чистых активов» ассоциированной организации, например, 100 000 руб.
· Справедливая стоимость осуществленных вложений будет составлять долю участия организации в «чистых активах» объекта вложения, то есть 40% х 100 000 = 40 000руб. Данная разница должна увеличить балансовую стоимость инвестиций организации-инвестора, отразив тем самым справедливую стоимость вложений в ассоциированные организации.

Первоначально инвестиции признаются по себестоимости (фактическим затратам на приобретение) с последующей корректировкой их балансовой стоимости в период владения на признанную долю Организации-инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании после даты приобретения.

В частности:
– доля прибыли или убытка от объекта инвестиций признается в прибыли или убытке Организации-инвестора;
– полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций.

Корректировка балансовой стоимости также осуществляется для отражения изменения доли участия Организации-инвестора в объекте инвестирования, возникающего в результате изменения собственного капитала и не признаваемого в Отчете о прибылях и убытках (доля Организации-инвестора в изменении фондов после приобретения относится на фонды). Такими изменениями признаются:
– результаты переоценки основных средств;
– курсовые разницы, возникающие при пересчете отчетности в иностранную валюту.

Доля Организации-инвестора в изменениях этих показателей признается непосредственно в его капитале.

При наличии потенциальных прав голоса доля Организации-инвестора в прибыли или убытке и изменениях в собственном капитале ассоциированной организации определяется на основе текущих долей владения и не отражает возможное исполнение или конвертирование потенциальных прав голоса.

Метод долевого участия не применяется для отражения инвестиций в ассоциированную компанию в следующих случаях:
– инвестиция классифицирована как предназначенная для продажи в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
– применимо исключение, позволяющее Организации-инвестору не представлять консолидированную финансовую отчетность;
либо
– выполняются все нижеперечисленные условия:
· Организация-инвестор является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и его другие владельцы, в том числе и те, которые в других случаях не имеют права голоса, уведомлены и не возражают против того, чтобы Организация-инвестор не применял метод учета по долевому участию;
· долговые или долевые инструменты Организации-инвестора не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
· Организация-инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью последующего выпуска какого–либо класса инструментов в обращение на открытом рынке;
· конечная или любая промежуточная материнская организация Организации-инвестора выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Пример
Организация-инвестор, являющаяся 100% дочерней структурой организации "Б", действует на территории Российской Федерации. В течение 2006 г. она осуществляет вложение средств в финансовую компанию (ее доля составляет 80%). В соответствии с требованиями МСФО 27 и МСФО 28 данная финансовая компания признается дочерней, следовательно, должна составляться консолидированная финансовая отчетность. Однако по причине того, что данная организация сама является 100% дочерней структурой, консолидированная отчетность может не составляться.
Пример
При составлении отчетности за 2005 г. у руководства организации было намерение реализовать причитающуюся им долю в ассоциированной организации. На отчетную дату данное вложение еще не было продано. При наличии достоверно оцененной уверенности в том, что данное вложение будет реализовано (например, наличие покупателя), вложения в данную ассоциированную организацию следует отражать в составе категории «Долгосрочные активы, классифицируемые как «удерживаемые для продажи». В соответствии с МСФО (IFRS) 5 данные вложения следует отражать по наименьшей из двух величин – балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Когда инвестиция в ассоциированную организацию, ранее классифицированная как предназначенная для продажи, перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она подлежит учету с использованием метода долевого участия, начиная с даты ее классификации как предназначенной для продажи с соответствующей корректировкой финансовой отчетности за предшествующие периоды.
С даты, когда Организация-инвестор утрачивает существенное влияние на ассоциированную организацию и такая организация не приобретает статус дочерней организации или совместной деятельности, инвестиции учитываются в соответствии с IAS 39. Балансовая стоимость инвестиций на эту дату впоследствии будет рассматриваться как себестоимость при первоначальной оценке в качестве финансового актива, согласно IAS 39.
В консолидированной отчетности доля группы в ассоциированной организации признается равной сумме участия в этой организации Организация-инвестор и его дочерних организаций. Если ассоциированная организация имеет дочерние, ассоциированные компании или совместную деятельность, в качестве прибылей или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются те величины, которые признаются в консолидированной финансовой отчетности (включая принадлежащую ассоциированной организации долю прибылей и убытков и чистых активов ее ассоциированных организаций и совместной деятельности), после любых корректировок, связанных с приведением показателей к единым учетным принципам.

Прибыли и убытки, возникающие в результате операций между Организацией-инвестором (включая ее консолидированные дочерние организации) и ассоциированной компании и ассоциированной организацией исключаются, за исключением сумм, не относящейся к доле участия Организации-инвестора в этой ассоциированной организации.
После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации учитывается в соответствии с IFRS 3 «Объединения предприятий». При этом:
– деловая репутация, относящаяся к ассоциированной организации, включается в балансовую стоимость инвестиции и не включается в определение доли Организации-инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации;
– любое превышение доли Организации-инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли Организации-инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации в периоде приобретения инвестиции.

Организация-инвестор осуществляет соответствующие корректировки своей доли в прибылях или убытках ассоциированной организации в целях учета фактической стоимости приобретения. После даты приобретения Организация-инвестор отражает в своем Отчете о прибылях и убытках прибыли и убытки приобретаемой организации путем включения ее доходов и расходов, исходя из стоимости приобретения для Организации-инвестора.
Аналогичным образом производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.

Если ассоциированная организация имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, не принадлежащие Организации-инвестору и классифицированные как капитал, Организация-инвестор рассчитывает свою долю прибылей или убытков после внесения корректировок на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от факта их объявления.

Если доля Организации-инвестора в убытках ассоциированной организации равна или превышает его долю участия в ней, она прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации признается равной балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную организацию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с любыми долгосрочными долями участия, которые, по существу, составляют часть чистой инвестиции Организации-инвестора в ассоциированную организацию. При этом статья, погашение которой не планируется или маловероятно в ближайшем будущем, по существу увеличивает стоимость инвестиций Организации-инвестора в эту ассоциированную организацию. К таким статьям могут относиться:
– привилегированные акции
– долгосрочная дебиторская задолженность или кредиты, не относящиеся к торговой дебиторской или кредиторской задолженности;
– долгосрочная дебиторская задолженность с соответствующим залоговым обеспечением, например, обеспеченные кредиты.
Убытки, признанные с использованием метода учета по долевому участию сверх инвестиций в обыкновенные акции, относятся на другие статьи доли участия инвестора в ассоциированной организации в обратном порядке подчиненности (т.е. приоритета при ликвидации).
В случае снижения доли Организации-инвестора до нуля дополнительные убытки обеспечиваются и обязательства признаются только в той степени, в какой она приняла на себя юридические или вмененные обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыли, Организация-инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.
После применения метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной организации, Организация-инвестор применяет требования IAS 39:
– для установления необходимости признания любого дополнительного убытка от обесценения по чистой инвестиции инвестора в эту ассоциированную организацию;
– для того чтобы определить, признан ли какой-либо дополнительный убыток от обесценения по доле инвестора в ассоциированной организации, который не составляет часть чистой инвестиции, а также величину этого убытка.
Деловая репутация включается в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную организацию и отдельно не признается.
Балансовая стоимость инвестиции, согласно IAS 36, тестируется на предмет обесценения путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью, во всех случаях, когда применение требований
IAS 39 выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования Организация-инвестор оценивает:
– свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;
или
– дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. В случае возникновения убытка от обесценения он распределяется в соответствии с IAS 36. Таким образом, убыток, прежде всего, относится на счет любой остаточной деловой репутации.
Возмещаемая сумма инвестиции в ассоциированную организацию оценивается по каждой отдельной ассоциированной организации, за исключением случаев, когда эта отдельная ассоциированная организация не генерирует входящие потоки денежных средств от продолжения использования, которые были бы в значительной степени независимы от потоков денежных средств, генерируемых другими активами организации.

Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности?
· справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;
· обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов и прибылей или убытков;
· причины, по которым презумпция отсутствия значительного влияния у инвестора нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через дочерние организации, менее чем 20% действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что он имеет значительное влияние;
· причины, по которым презумпция наличия у инвестора значительного влияния нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через свои дочерние организации 20% или более действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что у него нет значительного влияния;
· дата составления финансовой отчетности ассоциированной организацией, когда такая отчетность используется при применении метода учета по долевому участию и составлена на дату или за период, отличающиеся от отчетной даты и отчетного периода инвестора, и причина использования другой отчетной даты и другого отчетного периода;
· характер и степень любых ограничений (например, вследствие кредитно-заемных договоренностей или административных требований) на возможность ассоциированных организаций по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредита или авансов;
· непризнанная доля убытков ассоциированной организации, как за период, так и накопленная, если инвестор прекратил признание своей доли убытков ассоциированной организации;
· факт того, что ассоциированная организация не отражается в учете по методу долевого участия;
· обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций (по отдельности либо по группам), для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.
Инвестиции в ассоциированные организации, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибылях или убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращаемой деятельности таких ассоциированных организаций также подлежит отдельному раскрытию.
Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной организации, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале.
Инвестор обязан раскрывать следующую информацию:
· свою долю условных обязательств ассоциированной организации, принятых вместе с другими инвесторами;
· те условные обязательства, которые возникают потому, что инвестор несет строгую ответственность за все или некоторые обязательства ассоциированной организации.
Пример раскрытия информации в финансовой отчетности МСФО
Инвестиции в ассоциированные компании ООО «А»
31 декабря 2006 г. 240 31 декабря 2005 г. 240

Справедливая стоимость вложения в ассоциированные компании (доход от инвестиций)
31 декабря 2006 г. 160 31 декабря 2005 г. 140
Итого инвестиций в ассоциированные компании
31 декабря 2006 г. 400 31 декабря 2005 г. 380
Вид деятельности ООО «А» – оптовая торговля, Организация-инвестор владеет долей в уставном капитале, равной 40 %. По состоянию на 31 декабря 2006 справедливая стоимость осуществленных Организацией-инвестором вложений составила 400 тыс. руб. (2005 г. - 380 тыс. руб.) за вычетом полученных Организацией-инвестором дивидендов на сумму 30 тыс. руб. Для расчета справедливой стоимости была использована отчетность ассоциированной компании ООО «А» за тот же отчетный период.

Тесты во вложении

Екатерина, здравствуйте! Стандарты на русском можно купить у фирмы Аскери. Что касается стандарта IAS 28, то вот ссылка на двуязычный стандарт в вольном переводе http://1c-msfo.ru/bitrix/components/bitrix/forum.interface/show_file.php?fid=4199&action=download