Что нужно знать об МСФО - назначение, цели, применение МСФО

Предлагается разработка стандарта для изучения и обсуждения

Функциональная валюта
Функциональная валюта это основная валюта той экономической среды, в которой данная компания осуществляет свою деятельность.

Что представляет собой функциональная валюта отчетности?
Принципиальным понятием является понятие "функциональной валюты". Для определения функциональной валюты МСФО 21 приводит ряд характерных признаков.
Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы:
1. валюту:
1.1. которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним);
1.2. валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией.
2. валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты).

Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация.
В данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность.
осуществляется ли такая зарубежная деятельность:
· как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не
Примером этого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку
· деятельность, которой представлена определенной степенью автономности.
Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация:
· аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи,
· несет расходы,
· генерирует доход и
· производит заимствования преимущественно в своей местной валюте.составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ФАКТОРЫ
Оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации, и могут ли они без задержки переводиться на ее счета?
Достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации?

Пример
Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием. В связи с чем, основные потоки денежных средств поступают в Банк в иностранной валюте, для примера, евро. По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков связанных с основной деятельностью кредитной организации функциональной валютой отчетности следует признать евро.
Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Часто на практике факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего, при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами приведенными выше. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации.
Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях.

Пример
Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим, для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности была выбрана доллар США. Однако, после смены руководства, направленность деятельности Банка изменилась, в соответствии с этим может изменится и функциональная валюта финансовой отчетности.
Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например, приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации).

Каким образом осуществлять пересчет данных в функциональную валюту кредитной организации?
Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной валюты, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности Банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте.

Денежные статьи

Для корректного учета влияния изменений валютных курсов все статьи баланса необходимо разделить на денежные и неденежные. Стандарт определяет денежные статьи как имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

Главной характеристикой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. Примерами этого являются: пенсии и другие пособия работникам, подлежащие выплате наличными деньгами; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства.

Аналогичным образом контракт на получение (или предоставление) нефиксированного количества собственных долевых инструментов организации или нефиксированной суммы активов, по условиям которого подлежащая получению (или предоставлению) справедливая стоимость равняется фиксированному или определимому количеству единиц валюты, представляет собой денежную статью.

И, наоборот, основной отличительной чертой неденежной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

Примерами этого являются:
· предоплата товаров и услуг (например, арендная плата, выплаченная авансом);
· деловая репутация, нематериальные активы;
· запасы;
· основные средства;
· обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива.

Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность подпадает под определение денежной статьи, несмотря на тот факт, что вся она имеет денежное выражение. (Обратите внимание на трактовку авансов в ПБУ 3/2006!)

Пересчет в валюту представления

Несмотря на тот факт, что отражение операций должно производиться в функциональной валюте, МСФО разрешают представлять финансовую отчетность организации в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).

Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

— активы и обязательства по каждому представленному балансу (то есть, включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;
— доход и расходы по каждому отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Как видим, отличие от пересчета из иностранной валюты в функциональную заключается в том, что:
— во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;
— во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный резерв»).
Указанные курсовые разницы возникают в результате:
— пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций (аналогично пересчету из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов и обязательств — по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;
— пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в отчетности будут отражены по историческому курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.
Эти курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность

Чистая инвестиция в зарубежную деятельность — это величина доли отчитывающейся организации в чистых активах этой деятельности. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от зарубежной деятельности или выплате ей. Статья, расчет по которой в обозримом будущем не предполагается, является по существу частью чистой инвестиции организации в эту зарубежную деятельность, то есть по своей экономической сути не является денежной статьей. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды. Они не включают в себя дебиторскую или кредиторскую задолженность, связанную с основной деятельностью.
Курсовые разницы, возникающие по денежной статье, составляющей долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, подлежат признанию в прибыли или убытке в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации либо индивидуальной финансовой отчетности зарубежной деятельности — в зависимости от конкретной ситуации.

В финансовой отчетности, которая охватывает зарубежную деятельность и отчитывающуюся компанию (например, в консолидированной финансовой отчетности, когда зарубежная деятельность осуществляется дочерней организацией), такие курсовые разницы должны первоначально признаваться в отдельном компоненте капитала, а также в прибыли или убытке по выбытии чистой инвестиции.
Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает курсовая разница.

Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).
Однако денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность, может быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).

Если организация ведет бухгалтерский учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время составления этой организацией своей финансовой отчетности все суммы пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы в функциональной валюте, которые получились бы при первоначальном учете этих статей в функциональной валюте.
Например, денежные статьи пересчитываются в функциональную валюту по конечному курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.

Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в российской отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).