Что нужно знать об МСФО - назначение, цели, применение МСФО

3. Реконструкция - модернизация или капитальный ремонт?

Купили старое здание под производственный цех. Срок эксплуатации здания 40 лет. На момент покупки осталось время эксплуатации 4 года. Здание привели в порядок за 1 год. Покупная стоимость 1 000 000, вложения в восстановление 1 500 000. Заменены несущие перегородки. Старые перегородки проданы за 300 000. Новые куплены за 700 000. 800 000 пошло на косметические доработки. Срок эксплуатации здания увеличился на 5 лет.

Задача: Как квалифицировать операцию восстановления - как модернизацию или как ремонт? Рассчитать балансовую стоимость.

5. Уменьшение ликвидационной стоимости

Используйте условия предыдущей задачи. Отличие в том, что ликвидационная стоимость, являющаяся оценочной величиной, изменилась с 30% до 20% через три года эксплуатации.

Задача: Изменится ли срок полезного использования и амортизируемая сумма? Если "Да" то как отразить амортизацию за последний год?

Пояснения:
Ликвидационная стоимость уменьшилась = амортизируемая сумма увеличилась.
Ликвидационная стоимость = 1 000 000*20% = 200 000. Узнали об этом в конце третьего года эксплуатации. Первоначально рассчитанная ликвидационная стоимость 1 000 000*30% = 300 000. Амортизируемая сумма первоначальная 1 000 000 - 300 000 = 700 000. Ежегодная амортизация за первые три года 700 000/4 =175 000. за три года начислили 175 000*3 = 525 000. Недоначисленная новая амортизируемая сумма за четвертый год 1 000 000 - 525 000 - 200 000 = 275 000. Так как это расчетная оценка, принимаем ее как сумму амортизационных начислений за четвертый год (оценка действует перспективно - на текущий четвертый год без "отката" назад).

7. Балансовая стоимость здания

В здании офиса заменили капитальные (несущие) перегородки. До замены балансовая стоимость офисного здания составляла 5 000 000. Старые перегородки были реализованы за 25 000. Новые - приобретены за 75 000.

Задача: Рассчитать балансовую стоимость здания, если она изменилась.

Пояснения: Несущие перегородки обеспечивают безопасность здания.
Новая балансовая стоимость = Старая балансовая стоимость - стоимость старых перегородок + стоимость новых перегородок.

9. Формирование себестоимости строящегося здания - объекта основных средств

Предприятие решило построить для себя новое здание офиса на месте, принадлежащего предприятию старого здания.

Стоимость демонтажа старого здания 100 000. Стоимость строительства нового здания 800 000. Строительство началось спустя год после сноса старого здания.

За этот год предприятие использовало площадку, образовавшуюся после сноса здания, в качестве платной автостоянки, что принесло доход 250 000 при понесенных расходах на создание автостоянки 50 000
Стоимость демонтажа автостоянки стоило 30 000

Задача: Рассчитать балансовую стоимость нового здания

Ответы на вопросы

Задача 1

1. Признание объекта

Предприятие имеет на балансе объект социальной сферы, стоимостью 100 000 000, который не приносит экономические выгоды (и не будет приносить их в будущем). Перепроофилировать или продать объект не удастся, так как он является муниципальной собственностью, переданной предприятию на 99 лет в качестве объекта финансовой аренды без передачи титула (например, школа, в которой учатся дети сотрудников).

На тех же условиях получен детский сад, стоимостью 50 000 000. В отличие от школы содержание детей платное.

Предприятие на тех же условиях имеет офис, стоимостью 30 000 000.

Задача: Определить какие из этих объектов являются основными средствами?

От кого: Виктория Попова
Кому: А.Н.
Дата: 17.09.2009 16:36:31
Тема: Задачи №1 к МСБУ 16
Добрый день,

Задача № 1 достаточно сложная для новичка! правильно ли мое рассуждение:
Арендатор, должен поставить на баланс ОС по фин аренде независимо от титула. Т.е. Школа и офис являются ОС, а вот детский сад, приносящий доход является инвестиционной собственностью.

Заранее спасибо.

Уважаемая Виктория, здравствуйте!

Объект не просто ставится на баланс МСФО. Он должен быть признан. Если абстрагироваться от условий получения объекта, то, для актива необходимо выполнить два условия:
- наличие будущих экономических выгод,
- надежность измерения.

Так как передача объекта документально подтверждена, то второе условие - измерение, выполняется автоматически.

Теперь поговорим о выгодах.

Начнем со школы. Продать объект (как и прочие объекты задачи) нельзя. Остается ориентироваться на эксплуатационную ценность. Обучение бесплатное. Экономических выгод не имеем. Признаём объект?

Офис. Условия идентичны. Но, вспоминаем косвенную выгоду. Без офиса не сможем работать. Оценка надежна. Признаём объект?

Детский сад. Оценка есть. Содержание детей платное. Значит экономические выгоды есть. Признаём объект?

Насчет инвестиционной собственности. Инвестиционная собственность (подчеркиваю - СОБСТВЕННОСТЬ) имеет отношение к собственнику, конкретнее к Арендодателю (Лизингодателю). Задача касается Арендатора (Лизингополучателя) без передачи ему титула.

Пожалуйста, далее ответьте самостоятельно.

Цитата

А.Н. пишет: 4. Амортизация и ликвидационная стоимость Предприятие приобрело новый автомобиль за 1 000 000 (НДС в сумму не входит и на решение задачи не влияет). При обычной эксплуатации принято менять автомобиль через 4 года, продавая старый за 30% от себестоимости приобретения. Вариант "А" Предприятие имеет договор с третьей стороной на приобретение автомобиля через четыре года. Вариант "Б" Предприятие ориентируется на цены активного рынка, который будет существовать и через 4 года. Вариант "В" Предприятие не имеет никаких гарантий продажи автомобиля. Задача: Для каждого варианта определить ликвидационную стоимость, срок полезного использования и амортизируемую сумму.

Цитата
Виктория Попова пишет: Добрый день, правильно ли решение задачи №4 к МСБУ16? "Вариант А" ликвидационная стоимсоть 300 000. срок использования 4 года, амортизируемая сумма 700 000. "Вариант Б" для расчета необходимо знать оценочную стоимость самортизированного авто через 4 года. "Вариант В" ликвидационной стоимости нет, срок эксплуат 4 года, амортизируемая стоимость 1 000 000. Заранее спасибо!

Виктория, Ваши рассуждения, несомненно, заслуживают уважения!

Цитата
А.Н. пишет: 7. Балансовая стоимость здания В здании офиса заменили капитальные (несущие) перегородки. До замены балансовая стоимость офисного здания составляла 5 000 000. Старые перегородки были реализованы за 25 000. Новые - приобретены за 75 000. Задача: Рассчитать балансовую стоимость здания, если она изменилась.

От кого: Людмила Литаврина
Кому: А.Н.
Дата: 17.09.2009 18:08:00
Тема: Задача #7 по ОС
Новая балансовая стоимость при условии замены капитальных перегородок =
5 000 000 - 25 000 + 50 000 = 5 025 000

С уважением,
Людмила

Людмила, полностью с Вами согласен!

Пожалуйста, пишите прямо в форуме

Цитата
Анатолий Завойский пишет: Виктория, а что будет, если через 4 года авто можно будет продать за 60% от первоначальной стоимости? Или за 10% от первоначальной стоимости? Интересно...

Здесь необходимо знать МСБУ 8 "Учетная политика, изменение расчетных оценок, ошибки". В данном случае к расчетным ошибкам можно отнести срок полезного использования, нормы и, даже, метод начисления амортизации. При увеличении ликвидационной стоимости, являющейся оценочной величиной (желательно проверять на конец каждого года), амортизируемая сумма уменьшится. Пересматриваются в сторону уменьшения нормы начисления амортизации за последний год (расчетная оценка). При уменьшении ликвидационной стоимости наоборот, амортизируемая сумма и нормы начисления амортизации за последний год увеличиваются.

Кстати, зачем нужен такой вопрос, если есть задачи №№ 5 и 6 на изменение ликвидационной стоимости.

Цитата
Сергей Смирнов пишет: Зачем менять нормы амортизации, если можно просто отразить прибыль или убыток. А если вообще продать не удастся?

Применение ликвидационной стоимости (равно как и отказ от ее применения) является изменением базиса учета (добровольное изменение учетной политики). Добровольное изменение учетной политики приводит к ретроспективному пересчету. Если такой подход Вас не устраивает, то можно говорить о профессиональном суждении - "автомобиль ДОЛЖЕН эксплуатироваться не более 4 лет". Кстати, иногда в международном учете устанавливается количественный срок полезного использования - пробег в километрах (милях). И, более того, могут одновременно действовать оба срока. Отсутствие признания наступает тогда, когда истекает один из сроков. Срок полезного использования является расчетной оценкой и не приводит к ретроспективному пересчету. Его можно увеличить/уменьшить. О продаже. Основное средство при продаже переводится в категорию выбывающих основных средств, учитываемых как запасы (МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для выбытия, и прекращенная деятельность").

Цитата
Сергей Смирнов пишет: Слишком "накручено". Это что же, каждый автомобиль должен быть переведен через 4 года в запасы?

16.68A However, an entity that, in the course of its ordinary activities, routinely sells items of property, plant and equipment that it has held for rental to others shall transfer such assets to inventories at their carrying amount when they cease to be rented and become held for sale. The proceeds from the sale of such assets shall be recognised as revenue in accordance with IAS 18 Revenue. IFRS 5 does not apply when assets that are held for sale in the ordinary course of business are transferred to inventories.

Если кратко, то при обычной деятельности, связанной с продажей основных средств, например, лизинг с передачей права собственности, IFRS 5 можно не использовать.

Вопрос: нужна ли ежегодная инвентаризация ОС для целей МСФО если период переоценки выбран 1 раз в 3 года?

Вопрос от пользователя форума Михаила Семенова и некоторых других пользователей форума "Выгоден ли перенос суммы дооценки основного средства со статьи капитала "Резерв переоценки" на статью "Нераспределенная прибыль" и почему этот перенос не отражается в ОПУ, и, соответственно, не облагается налогом на прибыль?"

Считаю, что сама постановка вопроса с позиции МСФО является некорректной. "Выгода" определяется учетом РСБУ. МСФО является "отражением" учета РСБУ, скорректированным по определенным правилам.

РСБУ

ПБУ 6.14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н)
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н)
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.


НК РФ Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.
(абзац введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.
(абзац введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ)
При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)


Переоценка основных средств и налоги
Автор А.В. Устилкин
Материал предоставлен компанией "Аудит МСК"

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

- учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

- формирования увеличенных уставных капиталов;

- учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.

Автор Аудитор отдела общего аудита и консалтинга ООО "Аудит МСК"

МСФО

Операции переоценки определяются МСБУ 16 и, практически, не имеют отличий от обычных операций РСБУ. В РСБУ по основным средствам налогообложение производится налогом на имущество. В МСФО МСБУ 12 "Налог на прибыль" предполагает оценку актива на балансе по двум составляющим - балансовая стоимость и налоговая стоимость. Налоговая стоимость - константа или величина, меняющаяся по определенному закону при частичном выбытии актива (износ основного средства). Балансовая стоимость - может изменяться. Налоги окончательно определяются при выбытии актива. Выбытие актива может происходить разово - например, продажа, или постепенно - например, износ основного средства. В нашей ситуации рассматриваем внеоборотный актив основное средство. Выбытие происходит постепенно путем начисления износа. Если дооценок актива не производили, то балансовая стоимость и налоговая оценка на каждую дату начисления (износа) амортизации одинаковы. Если произведена дооценка, то балансовая стоимость увеличилась и возникает разница между ней и налоговой оценкой. Естественно, что балансовая стоимость представляет собой минимальное возмещение. Значит, мы получаем больше, чем предполагали получить по налоговой оценке. Возникает отложенное налоговое обязательство, которое учитывается при выбытии актива. Так что никакого выигрыша я не вижу.

РСБУ рассмотрено выше в виде исключения, так как не является предметом изучения МСФО.

Цитата
Анатолий Завойский пишет: Сергей, стандарт МСБУ 16 "советует", а стандарт МСБУ 8 "подтверждает" в части перспективного применения расчетных оценок.

Понятно. Хорошо бы цитатку...

Цитата
Анатолий Завойский пишет: "на убытки его..., на убытки..." (с) из Сергея Смирнова (с)

Это что? "Крылатая фраза"?